Con circolare 4 marzo 2010, n. 8/E[1], l’Agenzia delle entrate ha consentito che l’opzione per il riallineamento tra valori civilistici e fiscali dei soggetti che adottano gli IAS, prevista dall’art. 15, commi da 1 a 9, del D.L. n. 185/2008, a valere sull’esercizio 2008 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) possa essere effettuata anche mediante dichiarazione integrativa, da presentare entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo.

In pratica, quindi, coloro che non avessero espresso alcuna opzione in sede di dichiarazione annuale relativa all’esercizio 2008 possono ancora farlo presentando una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. Tale opportunità si basa sulla circostanza che la normativa di riferimento prevede che l’opzione per il riallineamento delle divergenze andava esercitata in sede di dichiarazione annuale (art. 15, comma 4, del D.L. n. 185/2008), per cui l’omessa opzione può essere regolarizzata mediante dichiarazione integrativa (a differenza della rettifica di un’opzione espressamente esercitata che, invece, non può essere modificata utilizzando lo strumento della dichiarazione integrativa)[2].

L’Assonime osserva, in primo luogo, che “l’opzione eventualmente esercitata in sede di presentazione della dichiarazione integrativa è soggetta ai medesimi presupposti ed effetti previsti dalla disciplina dell’art. 15, commi 1 e 9, del D.L. n. 185/2008”. Pertanto, il riallineamento tra valori civili e fiscali avrà decorrenza a partire dal periodo di imposta 2009 (UNICO 2010).

Inoltre, la regolarizzazione comporta il versamento dell’imposta sostitutiva eventualmente dovuta, che può essere regolarizzato anch’esso mediante il ricorso al ravvedimento operoso, vale a dire versando l’imposta sostitutiva, gli interessi moratori e la sanzione del 30% (art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997) ridotta ad 1/10[3].

La circolare in commento precisa che, anche in sede di dichiarazione integrativa, le imprese interessate hanno “facoltà di optare per il riallineamento tanto per singola operazione quanto per la globalità delle operazioni pregresse secondo la disciplina ordinaria, con l’ulteriore conseguenza che, in caso di saldo negativo, dovrebbe essere possibile pervenire al riallineamento senza versamento di alcuna imposta”. In tal caso, secondo la circolare, “non essendo dovuta alcuna imposta sostitutiva, il ravvedimento operoso si dovrebbe perfezionare con il versamento in misura ridotta della sole sanzioni previste per le violazioni formali della dichiarazione” (vedi nota 40 della circolare in oggetto). Tale ultima precisazione desta, invero, qualche perplessità, perché la presentazione della dichiarazione integrativa “a favore” non prevede il versamento di sanzioni, che sono invece dovute nel caso di dichiarazione integrativa presentata ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998[4].

Sulla scorta del citato orientamento dell’Amministrazione finanziaria, la circolare si chiede se ad analoghe conclusioni possa pervenirsi nel caso di mancato esercizio dell’opzione per le altre ipotesi di riallineamento previste dall’art. 15 del D.L. n. 185/2008, concernenti le operazioni di riorganizzazione aziendale (fusioni, scissioni e conferimenti di azienda) da parte dei soggetti IAS.

Il dubbio scaturisce dalla constatazione che “questa opzione, a differenza di quella per il riallineamento dei commi da 1 a 9, si perfeziona con il versamento dell’imposta e non mediante la compilazione della dichiarazione dei redditi”. Secondo l’Assonime, “sembra però logico che, se si assume che l’omessa compilazione del quadro RQ della dichiarazione non sia rappresentativa della volontà di non aderire al regime dei commi da 1 a 9, altrettanto dovrebbe dirsi - per coerenza - con riguardo all’eventuale omesso versamento nei termini dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 15, commi 10 o 11, del D.L. n. 185/2008. In quest’ottica, perciò, si potrebbe ritenere che l’opzione si perfezioni anche in caso di versamento tardivo dell’imposta, eventualmente accompagnato dal ricorso al ravvedimento operoso”.

 

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[1] In Banca Dati BIG, IPSOA.

[2] Cfr. Cass., 27 novembre 2006, n. 25056, in Banca Dati BIG, IPSOA, citata dalla circolare n. 8/E del 2010, cit.

[3] Così la circolare n. 8/E del 2010, cit. Al riguardo, si osserva che, coerentemente con quanto prevede l’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, il versamento dell’imposta sostitutiva non costituisce una condizione per la validità della dichiarazione integrativa “a favore”, che si perfeziona, quindi, con la sola presentazione entro il termine (perentorio) stabilito. In altre parole, l’opzione per il riallineamento si considera validamente effettuata con la dichiarazione integrativa, fermo restando che in caso di mancato versamento dell’imposta sostitutiva l’Ufficio procederà al recupero e all’applicazione delle previste sanzioni (il contribuente, come già detto, può comunque regolarizzare il mancato versamento dell’imposta sostitutiva mediante ricorso al ravvedimento).

[4] La sanzione prevista per le violazioni formali (art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997) si applica, infatti, nell’ipotesi di omissione o irregolarità di dati ed elementi richiesti dal modello come obbligatori mentre nel caso di specie l’opzione non era tale. Con la dichiarazione integrativa “a favore” di cui trattasi, il contribuente effettua ora per allora una scelta ma non corregge una irregolarità contenuta nella dichiarazione originaria, che non può essere considerata “irregolare”. La soluzione prescelta dall’Assonime è evidentemente di tipo prudenziale; essa, però, implica che la sanzione ridotta sia da considerare dovuta ogni qualvolta si presenti una dichiarazione integrativa “a favore”, ivi compresa l’ipotesi in cui sia presentata la dichiarazione integrativa per esercitare l’opzione per il riallineamento con imposta sostitutiva dovuta.