Si è prima chiarito che con il D.L. n. 135/2009 il nostro legislatore si è - tra l’altro - adeguato alla sentenza della Corte di giustizia UE, nella causa, C-244/08 del 2009, prevedendo la possibilità per i soggetti passivi non residenti in Italia di recuperare (detrazione/rimborso) l’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi effettuati in Italia per il tramite di una propria stabile organizzazione ivi esistente.

Parallelamente, per tali soggetti (con stabile organizzazione in Italia) è stata esclusa la possibilità di:

- nominare un rappresentante IVA ovvero

- identificarsi direttamente (art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972) ovvero ancòra

- chiedere il rimborso diretto (art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972).

In tal modo, si è quindi voluto consentire (o forse obbligare, considerata la preclusione di accesso a diverse forme di recupero quali la nomina di un rappresentante IVA, l’identificazione o il rimborso diretto) l’esercizio del diritto alla detrazione da parte della stabile organizzazione anche se l’acquisto è effettuato direttamente dalla casa madre estera senza, quindi, l’intervento della stabile organizzazione italiana.

La stabile organizzazione, quindi, nell’interpretazione dei giudici comunitari (recepita con il citato D.L. n. 135/2009) esercita una forza attrattiva che si estende anche all’effettuazione di operazioni attive (cessioni di beni e prestazioni di sevizi) nei confronti di privati le quali (operazioni), pertanto, sono - se effettuate in Italia - soggette ad IVA ad opera della stabile organizzazione italiana, ancorché (si ripete) tali operazioni non siano poste in essere per il tramite della stabile organizzazione italiana.

Nessuna forza attrattiva è, invece, esercitata dalla stabile organizzazione sulle operazioni attive effettuate in Italia dal soggetto estero, senza l’intervento della medesima stabile organizzazione, nei confronti di soggetti passivi IVA residenti. In tali casi opera, infatti, l’inversione dell’obbligo di applicazione dell’imposta in capo ai cessionari/committenti (reverse charge).

Quello che precede è, in estrema sintesi, il “quadro” prima delineato in seguito all’emanazione del D.L. n. 135/2009 a partire dal 26 settembre 2009 e fino al 20 febbraio 2010, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 18/2010.

Ed infatti, da tale data (20 febbraio 2010) qualche dubbio interpretativo si pone proprio in relazione alle fattispecie sopra delineate.

In particolare, i dubbi si pongono avendo riguardo al dato testuale del nuovo art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 ed in particolare al suo quarto comma, atteso che:

a) nel secondo e nel terzo comma dell’art. 17 (post recepimento della direttiva) risulta confermata la disciplina introdotta con l’emanazione del D.L. n. 135/2009, vale a dire:

- la preclusione della possibilità di nomina di un rappresentante IVA o di identificazione diretta per i soggetti passivi non residenti con stabile organizzazione in Italia

- il meccanismo del reverse charge per le operazioni effettuate da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi residenti.

b) nel quarto comma viene statuito che le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni in Italia.

Tale norma deve essere poi associata a quella - di analogo contenuto - di cui al nuovo art. 7, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972?? in virtù della quale per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato si intende, tra l’altro, una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute.

Queste due specifiche nuove previsioni normative portano con certezza a confermare la disciplina già prevista dal D.L. n. 135/2009 e precisamente:

- le operazioni attive e passive poste in essere per il tramite della stabile organizzazione italiana sono “operazioni proprie” della stabile organizzazione (e non potrebbe essere diversamente);

- le operazioni attive poste in essere direttamente dalla casa madre estera (non per il tramite della stabile organizzazione) nei confronti di soggetti passivi residenti, sono assoggettate ad imposta ad opera di questi ultimi (con il meccanismo del reverse charge).

Non altrettanta certezza può esservi nel caso di:

- operazioni passive (acquisti di beni e di servizi) effettuate in Italia direttamente dalla casa madre estera;

- operazioni attive effettuate in Italia nei confronti di privati direttamente da parte della sede estera.

Per quel che riguarda le prime (acquisti) occorre preliminarmente considerare che con l’entrata in vigore della direttiva 2008/8/CE è mutato il criterio generale (salve alcune eccezioni) per l’individuazione del luogo di effettuazione dei servizi, prevalendo quello di “stabilimento” del committente (nuovo art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972??).

Ne consegue che se un soggetto passivo estero può considerarsi “stabilito” in Italia soltanto se ivi dispone di una stabile organizzazione, ma limitatamente alle operazioni da essa rese e ricevute (art. 7, primo comma, lett. d, del D.P.R. n. 633/1972??), dovrebbe concludersi che per gli acquisti di beni o di servizi commissionati direttamente dalla casa madre estera (non, dunque, per il tramite della stabile organizzazione) gli stessi non devono (recte, sembrerebbe che non debbano) considerarsi effettuati in Italia in quanto prevale il luogo di “stabilimento” del soggetto committente.

In buona sostanza, occorre stabilire se l’acquisto effettuato direttamente dalla sede estera del soggetto passivo sia “attratto” - o non - dalla sua stabile organizzazione in Italia con conseguente possibilità di esercitare il diritto alla detrazione/rimborso dell’IVA per il tramite della stabile organizzazione medesima.

Diversamente da quella che è la disciplina introdotta con il D.L. n. 135/2009, il nuovo quarto comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972?? (post recepimento della direttiva) sembrerebbe riproporre lo schema anteriore al suddetto decreto legge. Sembrerebbe, infatti, che l’impossibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA per il tramite di rappresentante fiscale o con l’identificazione diretta valga soltanto nel caso di acquisti effettuati per il tramite della stabile organizzazione.

Tale lettura della nuova norma rappresenterebbe, peraltro, un “ritorno al passato” - con la conseguente possibilità della doppia partita IVA italiana del soggetto estero espressamente censurata dalla Corte di giustizia - ed inoltre risulterebbe comunque configgente con il testo del nuovo art. 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972?? (relativo ai rimborsi diretti ai soggetti non residenti) che preclude la possibilità di tali rimborsi ai soggetti che posseggono una stabile organizzazione in Italia.

Analoghe considerazioni valgono per le operazioni attive nei confronti di privati effettuate in Italia e poste in essere da un soggetto passivo estero con stabile organizzazione in Italia: la stabile organizzazione può/deve dare corso agli adempimenti di applicazione dell’imposta anche se dette operazioni non sono poste in essere per il tramite della stabile organizzazione?

Conclusivamente, con riguardo all’esercizio del diritto alla detrazione IVA da parte di un’impresa estera con stabile organizzazione in Italia relativamente ad acquisti che si considerano effettuati in Italia è mio convincimento che una interpretazione logico/sistematica impone di discostarsi dal dato letterale della norma (essendo indubitabile che il legislatore non ha certo inteso ripristinare la situazione anteriore al D.L. n. 135/2009) per poter, dunque, affermare che anche dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 18/2010 deve continuare a valere il principio della forza attrattiva da parte della stabile organizzazione in Italia la quale potrà detrarre l’IVA anche se l’acquisto del bene o servizio non è effettuato tramite la stabile organizzazione medesima, ma direttamente dalla casa madre estera.