Nell'ambito del piu' generale intervento volto a contrastare il fenomeno dell'evasione fiscale, la legge di conversione della Manovra d'estate ha rimodulato alcune delle disposizioni penali in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto contenute nel D.Lgs. n. 74/2000, con l'intento generale di eliminare disposizioni di favore o abbassare la soglia d'imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali.
Con la legge n. 148/2011 - in vigore dal 17 settembre 2011 - è stato convertito con modifiche il D.L. n. 138/2011 recante "Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione e lo sviluppo". La legge di conversione del decreto, dopo aspre polemiche e discussioni sui contenuti che hanno, in parte, stravolto l'impianto originario del decreto d'agosto, interviene anche sulla disciplina penale tributaria.
La ragione dell'intervento è nota. Nel 2010 gli italiani non hanno dichiarato al fisco redditi per quasi 50 miliardi di euro. Precisamente 49,245 miliardi di euro, una somma cresciuta del 46% rispetto all'anno precedente. Il dato è contenuto nel rapporto annuale della Guardia di Finanza, presentato a Roma, e conferma quanto già reso noto dal comandante delle Fiamme Gialle ai membri della Commissione Finanze della Camera nel corso di un'audizione lo scorso 26 gennaio. La Guardia di Finanza ha scoperto 8.850 evasori totali (in aumento del 18% rispetto al 2009): persone e aziende che pur svolgendo attività economiche non hanno mai presentato una dichiarazione dei redditi e che nel 2010 hanno evaso redditi per oltre 20 miliardi (+47% rispetto al 2009) e IVA per 2,6 miliardi. Di questi, 3.288 hanno evaso più di 77.000 euro di imposte. E sempre nel 2010 gli italiani hanno anche evaso quasi 30,5 miliardi di IRAP e 6,3 miliardi di IVA. Ammontano invece a 635 i milioni di ritenute non versate o non operate.
Le cifre sono sconvolgenti e, nel contempo, preoccupanti.
Da qui l'esigenza, avvertita dal legislatore anche per effetto delle pressioni dei mass-media e dell'opinione pubblica, di intervenire sull'attuale disciplina penale tributaria, completamente rivisitata nel 2000 con il D.Lgs. n. 74 che, sostituendo la previgente normativa, maggiormente repressiva, dettata dalla "famigerata" legge n. 516/1982 (di conversione del D.L. n. 429/1982) - meglio nota come "manette agli evasori" - aveva sostanzialmente depotenziato l'efficacia deterrente e generalpreventiva verso il diffuso fenomeno dell'evasione fiscale. La legge n. 148/2011, invece, opera in controtendenza, rivedendo la disciplina dei reati tributari con l'intento generale di eliminare disposizioni di favore o abbassare la soglia d'imposta evasa a partire dalla quale scatta l'applicazione delle sanzioni penali.
L'abrogazione di due circostanze attenuanti speciali
Una prima linea di intervento è consistita nell'abrogare il comma 3 sia dell'art. 2 che dell'art.8 del citato testo normativo, disposizioni che entrambe contemplavano, in relazione rispettivamente ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti, delle diminuzioni di pena.
Come noto, infatti, con riguardo al primo delitto, la pena edittale della reclusione da un anno e 6 mesi a 6 anni veniva ridotta da 6 mesi a 2 anni dal comma 3 dell'art. 2 ove l'ammontare degli elementi passivi fittizi esposti in dichiarazione mediante l'utilizzo delle fatture per operazioni inesistenti fosse risultato inferiore a 154.937,07 euro, mentre, con riguardo al secondo identico abbattimento della medesima pena edittale, era previsto qualora l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti emessi fosse stato inferiore a 154.937,07 euro per periodo di imposta.
Nell'abolire le due fattispecie il legislatore ha così inteso rendere più severa la risposta sanzionatoria, senza lasciare spazio a condotte caratterizzate - se non altro sotto il profilo del danno complessivamente conseguente all'evasione posta in essere - da una minore gravità, confidando nella capacità delle ampie forbici edittali di pena previste per i due delitti di assorbire le differenze ponderali dei fatti normotipo.
Il divieto di bilanciamento tra aggravanti ed attenuanti
Non di meno la scelta di rigore sembra trovare la sua ratio anche nella volontà di evitare, nel caso della ricorrenza di circostanze aggravanti, il ricorso al giudizio di bilanciamento dell'art. 69 c.p., pur essendo, per la giurisprudenza (ma non anche per la dottrina), tutt'altro che scontata l'attribuzione alle fattispecie previste dalle disposizioni abrogate della natura di circostanze attenuanti ad effetto speciale.
Come altrettanto noto, infatti, mentre un orientamento ha effettivamente riconosciuto alle due fattispecie la natura di circostanze attenuanti (v., Cass. pen., Sez. III, 20 giugno 2008, n. 25204, P.M. in proc. L., CED Cass., n. 240247), altro indirizzo ha precisato invece che le ipotesi previste dagli articoli 2, ultimo comma, e 8, ultimo comma, D.Lgs. n. 74/2000 hanno natura non già di circostanze attenuanti ad effetto speciale, bensì di autonome ipotesi attenuate dei reati contemplati dai rispettivi primi commi dei due articoli, puntualizzandosi in tal senso come il legislatore abbia, nel caso di specie, adottato una "tecnica legislativa utilizzata per evitare gli effetti perversi del giudizio di equivalenza o prevalenza delle attenuanti", pur nella consapevolezza di posizioni dottrinarie divergenti. (cfr., Cass. pen., Sez. III, 10 giugno 2008, n. 23064, P. e altro, CED Cass., n. 239919, nonché Sez. III, 11 giugno 2004, n. 26395, M., inedita).
Va a questo punto osservato che l'eliminazione delle ipotesi attenuate non potrà non esaltare la vistosa differenza esistente, quanto meno in astratto, tra il trattamento sanzionatorio riservato al reato di presentazione di una dichiarazione fraudolenta con utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, anche di modestissimo importo e quello previsto per il delitto di omessa dichiarazione, assoggettata invece, sempre che l'imposta evasa sia superiore a 30.000 euro.
E' applicabile, oggi, l'attenuante del danno patrimoniale di speciale tenuità ai reati tributari?
Eliminata la possibilità di riconoscere, nei casi più lievi, le attenuanti in questione, potrebbe peraltro tornare di attualità (considerato il fatto che i reati di cui agli articoli 2 e 8 non prevedono soglie di punibilità) la problematica riconoscibilità, in tali ipotesi, della circostanza attenuante comune di cui all'art. 62, n. 4, c.p., applicabile, come noto, ai «delitti contro il patrimonio o che comunque offendono il patrimonio».
In proposito va peraltro ricordato come, sia pure con riferimento alla diversa attenuante di cui all'art. 62, n. 6, c.p. (c.d. attenuante del risarcimento del danno), la giurisprudenza abbia in passato chiarito che i reati tributari «non incidono, se non indirettamente, sul patrimonio dello Stato, ma ledono il suo diritto costituzionalmente sancito alla imposizione dei tributi, alla loro riscossione e alla loro successiva distribuzione per le esigenze della collettività» (v., Cass. pen., Sez. IV, 11 aprile 2002, n. 13843 , P.G. in proc. L. ed altro, CED Cass., n. 221287; Id., Sez. III, 23 marzo 1994, n. 3513, B. e altri, CED Cass., n. 197104).
L'abbassamento delle soglie di punibilità
Una seconda direttrice dell'intervento normativo - sempre orientata all'inasprimento della risposta repressiva - è rappresentata dall'abbassamento delle soglie di punibilità che caratterizzano gli altri reati ad oggetto le dichiarazioni previsti dal D.Lgs. n. 74/2000. In tale direzione si muovono infatti le modifiche apportate dalla novella agli articoli 3, 4 e 5 del decreto.
In particolare, con riferimento al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), si è provveduto ad abbassare sia la soglia relativa all'entità dell'imposta evasa - abbassata dai precedenti 77.468,53 euro agli attuali 30.000 euro - sia quella riferita all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione che, se uguale o inferiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, deve essere superiore ad attuali euro un milione e non più ai precedenti 1.549.370,70 euro.
Parimenti, con riferimento al reato di dichiarazione infedele (art. 4), si è operato l'abbassamento sia della soglia rappresentata dall'imposta evasa - portata dai precedenti 103.291,38 euro agli attuali 50.000 euro - sia la soglia data dall'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione che, se uguale o inferiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, deve essere ora superiore ai due milioni di euro e non più a 2.065.827,60 euro.
Infine, con riferimento al reato di omessa dichiarazione (art. 5) la soglia di punibilità costituita dall'imposta evasa è stata portata dai precedenti 77.468,53 euro agli attuali 30.000 euro.
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