Al contribuente l’onere della motivazione per relationem inadeguata

Con sentenza n. 2908 del 10 febbraio scorso, la Suprema Corte di Cassazione ha statuito che «se il limite della motivazione per relationem sia stato superato, non s’accerta, come erroneamente pretenderebbero i ricorrenti in questa sede, con il generico rimprovero di "pedissequa accettazione" dell’atto istruttorio, ma con un’adeguata motivazione illustrativa delle cause dell’inadeguatezza della motivazione per relationem».

La questione che i Giudici della S.C. si sono trovati a dover affrontare ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’Ufficio rettificava pesantemente il reddito d’impresa, limitandosi, però, secondo il contribuente, ad un acritico rinvio al contenuto del processo verbale di constatazione ed omettendo di effettuare una minima istruttoria sui risultati dell’atto.

Da qui, dunque, tra gli altri motivi di ricorso, il contribuente eccepisce il difetto di motivazione per relationem, in sé consentita, ma nel caso di specie incongrua.

Per questo, nel dirimere la controversia sottoposta al loro giudizio, gli ermellini hanno ritenuto opportuno ribadire le seguenti regole:
1.«l’atto amministrativo d’imposizione tributaria può essere motivato per relationem ad un atto istruttorio del procedimento»;
2.«il rinvio motivazionale dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria ad un atto istruttorio dev’essere adeguato»;
3.«l’accertamento giudiziale dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere adeguatamente motivato»;
4.«l’accertamento in sede di giudizio di legittimità dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere specificamente contestato dal ricorrente».
1.Tali regole, del resto, non sono altro che creazioni della stessa giurisprudenza di legittimità. Difatti, come la stessa Corte ha avuto occasione di precisare di recente nella sentenza 11 maggio 2009, n. 10680, «la motivazione degli atti di accertamento "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. 17 giugno 2002, n. 8690; nello stesso senso, Cass. 26 giugno 2003, n. 10205)».

Tuttavia, il fatto che la motivazione per relationem sia legittima non esclude che «il rinvio possa essere, per così dire, "dosato" alla misura nella quale l’organo titolare del potere di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e che la sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo, che è quanto dire che anche la motivazione per relationem dev’essere adeguata».

Conseguentemente, la Suprema Corte, nella sentenza in commento, ha ritenuto che «la misura del richiamo è affidata alla scelta dell’organo decidente e la "pedissequa utilizzazione" dell’atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può censurare di per sé, ma solo in base alla constatazione che dal richiamo globale dell’atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un’inadeguatezza, o insufficienza, della motivazione dell’atto finale». Oltretutto, poi, come peraltro già in passato precisato dalla S.C., «l’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa a favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi "insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione".

Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di reperire i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione (Cass. 15 febbraio 2008, n. 3896)».

E’ dunque alla luce dei suddetti principi, da cui scaturiscono le quattro regole elencate in principio, che, se dal canto suo il contribuente deve contestare l’inadeguatezza della motivazione per relationem, dandone dimostrazione, il giudice adito, invece, deve conseguentemente verificare la fondatezza di tale contestazione, valutando la misura del richiamo, che deve essere “adeguato”.