Acquisto di rami d'azienda di IAS adopter: il trattamento fiscale per le componenti patrimoniali ed economiche

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 538 del 6 agosto 2021 in tema di corretto trattamento fiscale applicabile ai fini IRES ed IRAP alle componenti patrimoniali ed economiche emerse in sede di acquisto di alcuni rami d'azienda realizzato da un soggetto IAS adopter.

La tematica oggetto dell'interpello in esame investe il corretto trattamento fiscale (ai fini IRES ed IRAP) delle poste "Rettifiche dei crediti v/clienti", "Fondo rischi e oneri" e Negative Goodwill residuo, nell'ambito del processo di Purchase Price Alocation (PPA) previsto dallo standard IFRS 3 in materia di business combinations, applicato in seguito all'acquisto di tre rami d'azienda.

Il legislatore ha inteso ribadire che, nelle operazioni di cessione di azienda, ai fini fiscali, assume rilevanza il principio ordinario secondo cui i valori fiscali dei beni dell'azienda ricevuta corrispondono al costo sostenuto. La valenza di tale previsione opera non solo con riferimento alle operazioni di cessione d'azienda under common control, ma anche in relazione alle ipotesi in cui il trasferimento avvenga tra parti indipendenti (dunque, non sottoposte al controllo comune).

Il disallineamento conseguente all'applicazione del fair value agli elementi acquisiti ha fatto emergere un avviamento negativo (Negative Goodwill Lordo), espresso in termini di differenziale tra prezzo d'acquisto e valore netto contabile del patrimonio trasferito. Ordinariamente, la cessione di un'azienda ad un prezzo inferiore al valore contabile della stessa risulta giustificata dalla prevedibilità di oneri futuri di ristrutturazione o di perdite attese di cui l'acquirente dovrà necessariamente farsi carico.

In ipotesi di acquisto di azienda, il Negative Goodwill costituisce un fondo per oneri futuri, il cui utilizzo a copertura dei suddetti oneri rileva ai fini della determinazione del reddito imponibile.

L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 184/E del 2007 ha evidenziato che il trattamento fiscale da riservare, ai fini IRES, all'avviamento negativo iscritto da un soggetto OIC adopter a seguito dell'acquisto di un ramo d'azienda. Il caso affrontato nel contesto della Risoluzione è quello di un'operazione di acquisizione aziendale con avviamento negativo iscritto direttamente nel passivo dello stato patrimoniale, alla stregua di un fondo rischi ed oneri, a fronte di passività potenziali stimate. In tale occasione, l'Agenzia delle entrate, dopo aver sottolineato che il valore fiscale del ramo corrisponde la costo sostenuto per la sua acquisizione, ha avuto modo di chiarire che il badwill iscritto nel passivo patrimoniale deve essere considerato alla stregua di un fondo fiscalmente dedotto e deve pertanto concorrere, sistematicamente, fino al suo esaurimento, alla formazione del reddito imponibile, a compensazione dei componenti negativi di qualsiasi natura, tramite la rilevazione di sopravvenienze attive a Conto Economico aventi valenza fiscale (utilizzo del fondo), e mediante lo stralcio finale dell'eventuale eccedenza nel primo esercizio in cui le perdite coperte dal fondo non dovessero più verificarsi, sempre tramite la rilevazione di una sopravvenienza attiva imponibile. Sebbene il caso esaminato nella Risoluzione n. 184/E del 2007 riguardi un soggetto OIC adopter, si ritiene che tali chiarimenti possano essere estesi anche al caso di operazioni di acquisto di aziende o di rami aziendali effettuate tra soggetti IAS/IFRS adopter e contabilizzate, in applicazione dell'IFRS 3, con il metodo della Purchase Price Allocation.

Non essendo ammessa, in ambiente IAS/IFRS, la possibilità di iscrivere un fondo rischi generico a fronte di perdite future, tale metodo impone al redattore del bilancio di ricondurre, in primis, la differenza negativa tra prezzo corrisposto e fair value del ramo acquisito (Negative Goodwill Lordo) a riduzione delle attività o a incremento delle passività e di imputare la parte residuale dell'avviamento negativo, il cd Negative Goodwill Netto, direttamente a conto economico, a titolo di provento per il "buon affare".

L'applicazione dei principi contenuti nella Risoluzione n. 184/E del 2007 al caso della Purchase Price Allocation impone, pertanto, di considerare il Negative Goodwill Lordo alla stregua di un fondo rischi fiscalmente riconosciuto chiamato a concorrere, sistematicamente, fino al suo esaurimento, alla formazione del reddito imponibile. Nel caso in cui quest'ultimo sia portato a riduzione di attività o incremento di passività, lo stesso concorrerà alla formazione del reddito in funzione del regime fiscale applicabile alle attività e passività oggetto d'imputazione; l'eventuale parte residua imputata a conto economico (Negative Goodwil Netto), sarà, invece, assoggettata a tassazione, al pari di quanto accade, nel caso di fondo "esuberante", in ambiente OIC.

Le rettifiche operate in bilancio finalizzate ad eliminare nel più breve tempo possibile i disallineamenti emersi tra dati contabili e fiscali, configurando un'ipotesi di utilizzo del fondo, assumono piena rilevanza sul piano fiscale.

Per quanto attiene al trattamento delle Rettifiche di Crediti v/ clienti, è possibile operare una variazione in diminuzione ai fini IRES ed IRAP per dare rilevanza fiscale agli oneri connessi alla svalutazione su crediti e procedere, in questo modo, al riallineamento tra valore di bilancio e valore fiscale dei crediti verso la clientela, nonché contestualmente una variazione in aumento ai fini IRES ed IRAP per dare rilevanza fiscale all'utilizzo del fondo Negative Goodwill Lordo.