Corrispettivo con componente variabile: quando concorre alla formazione del reddito

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 891 in data 30 giugno 2021, riguardante corrispettivi variabili e IFRS 15.

Sotto il profilo fiscale, il decreto ministeriale del 10 gennaio 2018, emanato ai sensi dell'articolo 7, comma 4-quater), del d.lgs. n. 38 del 2005, ha introdotto alcune disposizioni di coordinamento delle norme del TUIR con il nuovo standard internazionale. In tal senso, la relazione illustrativa al provvedimento ministeriale ha chiarito che in sede di endorsement sono state dettate norme volte a disciplinare la rilevanza fiscale di alcune modalità di contabilizzazione dei ricavi introdotte dal principio contabile in esame. Fermo restando, infatti, il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, considerati "immanenti" nel sistema, si è inteso tuttavia regolamentare quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerti ovvero di natura meramente valutativa.

Con riferimento alla rilevazione di un "corrispettivo variabile" secondo l'IFRS 15 a seguito di "riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi", l'articolo 2, comma 1, del decreto del 2018 ha disposto, in particolare, che le variazioni del corrispettivo di cui al paragrafo 51 dell'IFRS 15 derivanti da penali legali e contrattuali concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui diventa certa l'esistenza e determinabile in modo obiettivo l'ammontare.

A tal riguardo, la citata relazione illustrativa ha chiarito che le nuove regole di contabilizzazione del corrispettivo risultano influenzate da "valutazioni", rimesse all'entità, correlate a diverse ed eterogenee variabili, rendendo necessario un coordinamento con le previsioni del TUIR "che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi, tra cui è annoverabile l'articolo 107 del TUIR riguardante gli accantonamenti".

Pertanto, nel caso in cui il corrispettivo includa una componente variabile per effetto di penali legali e/o contrattuali, tale componente concorrerà alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sarà certa l'esistenza e determinabile in modo obiettivo il relativo ammontare.

Al riguardo, giova ricordare che l'articolo 9 del DM 8 giugno 2011 (recante disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali e le regole di determinazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP) dispone che la disciplina di cui al citato articolo 107 si applica a tutti i componenti iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui allo IAS 37.

Per cui anche nel caso in cui a fronte di passività di scadenza o ammontare incerti siano iscritti componenti negativi di reddito classificati sulla base della natura di tali spese (e non a titolo di accantonamento), l'applicazione della disciplina contenuta nell'articolo 107 del TUIR comporta la disattivazione della classificazione IAS/IFRS e la riqualificazione fiscale degli stessi in termini di accantonamento. In tale ottica, l'articolo 2 del decreto ministeriale del 2018 intercetta, ai fini fiscali, un fenomeno ontologicamente analogo a quello disciplinato dall'articolo 9 del DM 8 giugno 2011, che non impone più la rilevazione di un costo a fronte della passività iscritta, ma la diretta rilevazione di un ricavo netto, stabilendo che nell'esercizio in cui l'ammontare di corrispettivo variabile diviene certo il contribuente avrà titolo a portare in deduzione tale componente mediante apposita variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

A tal fine, si considera rispettato il requisito di previa imputazione del componente negativo, transitato a conto economico sotto forma di ricavo netto (i.e. storno di ricavo). Analogamente a quanto previsto dall'articolo 2 del decreto in materia di penali, il successivo articolo 3 disciplina l'ipotesi di "Vendita con reso", riconducibile nell'ambito del corrispettivo variabile di cui al par. 51 dell'IFRS 15.

In applicazione dell'impostazione contabile adottata, infatti, l'entità è tenuta a stimare la quantità probabile dei resi rilevando il ricavo al netto degli stessi, stanziando una passività per rimborsi futuri e un'attività per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente a parziale rettifica del costo delle vendite.

Sul punto, la relazione illustrativa al decreto del 2018 ha precisato che tale fattispecie si presenta analoga a quella disciplinata dall'articolo 9 del DM 8 giugno 2011 e che essa non è stata intercettata dalla richiamata disposizione unicamente per la diversa modalità di contabilizzazione, che non impone più la rilevazione di un costo a fronte della passività di scadenza e ammontare incerti, bensì la contabilizzazione di un ricavo netto di vendita.

In tal senso, si è riconosciuta la qualificazione fiscale di "accantonamento" a un importo pari alla passività per rimborsi futuri, rilevata in base alla corretta applicazione del paragrafo B21 dell'appendice B dell'IFRS 15, che risulta indeducibile a norma del comma 4 dell'articolo 107 del TUIR.

Non assumerà, pertanto, alcuna rilevanza fiscale lo stanziamento del fondo (rectius passività) che si renderà deducibile esclusivamente all'atto del sostenimento del costo (i.e. reso del prodotto).