Fisco Dall’Agenzia delle Entrate

Riporto delle perdite fiscali pregresse e cambio attività: quando scatta la preclusione antielusiva

Pubblicato il 22/04/2022

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In tema riporto delle perdite fiscali, la preclusione antielusiva specifica può scattare, a determinate condizioni, anche quando il cambiamento di attività avvenga nell'ambito dello stesso comparto merceologico se comporti una espansione/riattivazione della principale attività un tempo esercitata (e da cui sono conseguite le perdite). Ciò deve essere associato, però, alla circostanza che siano apportate risorse aggiuntive rispetto a quelle fisiologicamente a disposizione della società che riporta le perdite, e che tali risorse siano riconducibili, direttamente o indirettamente, al soggetto che acquisisce il controllo della società che riporta le perdite. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 214 del 22 aprile 2022.

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato le risposte a interpello n. 211 e 214 del 22 aprile 2022 in tema di riporto delle perdite.

Riporto delle perdite e fusioni

In materia di fusioni, si ricorda che in base all'articolo 172, comma 7, del TUIR, le perdite fiscali delle società partecipanti all'operazione, compresa l'incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria:

-per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (di seguito, anche "condizione sub 1" o "limite patrimoniale");

-allorché dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori ( anche "condizione sub 2" o "test di vitalità").

Lo stesso comma 7 del menzionato articolo 172 estende l'applicazione del limite agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell'articolo 96, nonché all'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica.

La ratio delle limitazioni poste dall'articolo 172, comma 7, del TUIR è di contrastare il c.d. commercio di "bare fiscali", mediante la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell'altra, introducendo un divieto al riporto delle stesse qualora non sussistano quelle minime condizioni di vitalità economica previste dalla disposizione normativa.

La disposizione richiede che la società, la cui perdita si vuole riportare, sia operativa, negando, in sostanza, il diritto del riporto delle perdite se non esiste più l'attività economica cui tali perdite si riferiscono.

In un'ottica antielusiva, i requisiti minimi di vitalità economica debbono sussistere non solo nel periodo precedente a quello in cui è stata deliberata la fusione, così come si ricava dal dato letterale, bensì debbono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione è attuata.

Riporto delle perdite e cambio attività

L’articolo 84, comma 3, del TUIR, con l'obiettivo di frenare la pratica elusiva del cosiddetto "commercio di bare fiscali", inibisce, in linea di principio, il riporto a nuovo delle perdite fiscali pregresse laddove la maggioranza delle azioni o quote della società titolare delle perdite venga trasferita o, comunque, acquisita da terzi e, inoltre, risulti modificata, in uno spazio temporale compreso fra il secondo esercizio anteriore al trasferimento e il secondo esercizio successivo, l'attività principale effettivamente esercitata dalla medesima società nei periodi di formazione delle perdite.

L'operatività di tale divieto è, in ogni caso, esclusa se l'impresa che riporta le perdite soddisfa taluni indici ritenuti sintomatici della sua persistente vitalità economica.

In merito alla corretta definizione della modifica dell'attività principale in fatto esercitata prevista nel citato articolo 84, comma 3, affinché la stessa possa essere considerata sintomo di elusività dell'operazione e rilevare, quindi, come condizione (tra le altre) ostativa al riporto delle perdite, si ritiene che la preclusione antielusiva specifica possa scattare, in linea teorica, salvo riscontro caso per caso, sia laddove vi sia il passaggio dell'attività principale svolta dalla società da un comparto merceologico ad un altro, sia, a determinate condizioni, quando il cambiamento avvenga nell'ambito dello stesso comparto merceologico e comporti una espansione/riattivazione della principale attività un tempo esercitata (e da cui sono conseguite le perdite).

Ciò deve essere associato, però, alla circostanza che siano apportate risorse aggiuntive rispetto a quelle fisiologicamente a disposizione della società che riporta le perdite, e che tali risorse siano riconducibili, direttamente o indirettamente, al soggetto che acquisisce (o acquisirà) il controllo della società che riporta le perdite.

A cura della Redazione