Fisco
Requisiti e cause ostative
Regime forfetario: i criteri per valutare l’accesso nel 2023
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All’inizio di ogni anno, in base ai risultati dell’anno precedente, i contribuenti valutano la possibilità di accedere al regime forfetario. La legge di Bilancio 2023 ha modificato in parte i criteri di valutazione da seguire: infatti, la soglia per l’accesso è salita a 85.000 euro. Restano fermi gli altri criteri: non aver sostenuto nel 2022 spese complessive per lavoro dipendente, collaboratori o lavoro accessorio superiori a 20.000 euro lordi; non aver percepito nel 2022 redditi da lavoro dipendente/pensione per importi superiori a 30.000 euro; non partecipare a società di persone/associazioni o detenere partecipazioni di controllo, diretto o indiretto, in società di capitali. Quali sono le modalità di accesso e fuoriuscita dal regime? Quali sono i profili di convenienza e criticità del regime? Con alcuni esempi pratici.
La legge n. 190/2014 ha introdotto il regime forfetario, la cui disciplina è stata modificata prima dalla legge n. 208/2015 poi dalla legge n. 145/2018 e, da ultimo, dalla legge n. 160/2019. Le ultime novità alla disciplina sono state introdotte dalla legge di Bilancio 2023.
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Il regime forfetario, in considerazione della percentuale di costi forfetizzati e dei ridotti adempimenti, in taluni casi può risultare più vantaggioso rispetto al regime di contabilità semplificata. Ne risultano particolarmente avvantaggiate le attività d’impresa o di lavoro autonomo per il cui svolgimento sono necessari un ammontare di costi inferiore alla percentuale di redditività riconosciuta dalla norma.
Questo articolo di IPSOA Quotidiano è frutto della collaborazione fra Wolters Kluwer e NexumStp: consulenza evoluta per le PMI |
Requisiti di accesso al regime forfetario
La legge n. 190/2014 e successive modifiche richiede il rispetto di numerosi requisiti affinché una persona fisica possa avvalersi del regime forfetario. Non possono adottare il regime forfetario le società sia di persone che di capitali nonché le cooperative e le associazioni. La legge di Bilancio 2023 ha innalzato a 85.000 euro il limite dei ricavi che consente l’accesso e al regime agevolato.
L’art. 1, commi da 54 a 89 della legge n. 190/2014 e successive modificazioni, disciplina il regime forfetario che costituisce il regime naturale per le persone fisiche che posseggono i requisiti richiesti dalla legge.
Nota bene A differenza del regime dei minimi, per avvalersi del regime forfetario non sono previsti: - limiti di età (35 anni); - limiti di durata (quinquennale). Ne consegue che il regime forfetario può essere applicato fino a quando sono presenti e sussistono tutti i requisiti di permanenza richiesti dalla legge n. 190/2014, senza la presenza di limiti temporali. |
1. Ricavi/compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 85.000 euro, indipendentemente dall’attività esercitata
Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 10 aprile 2019, n. 9/E:
- per verificare il superamento del limite va considerato il regime contabile applicato nell’anno di riferimento.
Ad esempio Per un soggetto in: - contabilità ordinaria, rilevano i ricavi in base al principio di competenza; - contabilità semplificata, assumono rilevanza i ricavi applicando il regime di cassa, eventualmente tenendo conto dell’opzione per il criterio di registrazione (di cui all’art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973). |
- i proventi conseguiti a titolo di diritti d’autore concorrono alla verifica del limite solo se “correlati con l’attività di lavoro autonomo svolta” (fattispecie che si realizza se, sulla base dell’esame degli specifici fatti/circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell’attività di lavoro autonomo);
- in caso di esercizio contemporaneo di più attività contraddistinte da diversi codici ATECO assume rilevanza la somma dei ricavi/compensi relativi alle diverse attività esercitate.
Al fine della verifica della sussistenza del limite in esame non assumono rilevanza gli ulteriori componenti positivi (“adeguamento”), indicati in dichiarazione dei Redditi, per “migliorare” il proprio profilo di affidabilità ai fini ISA. |
2. spese non superiori a 20.000 euro lordi annui a titolo di lavoro dipendente e per collaboratori ex art. 50, comma 1, lettere c) e c-bis), TUIR, per compensi ad associati in partecipazione, per prestazioni di lavoro di familiari ex art. 60, TUIR nonché a titolo di lavoro accessorio.
Cause ostative: chi non può avvalersi del regime forfetario
Non possono avvalersi del regime forfetario, ai sensi dell’art. 1, comma 57, legge n. 190/2014, i soggetti che:
1. si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA/regimi forfetari di determinazione del reddito.
Attenzione Produttori agricoli in regime speciale IVA: nel caso di contemporaneo svolgimento di un’attività agricola in regime speciale e di un’altra attività d’impresa, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che lo svolgimento di un’attività agricola esercitata nei limiti dell’art. 32 TUIR, ancorché assoggettata ai fini IVA al regime speciale (articoli 34 e 34-bis, D.P.R. n. 633/1972), non è causa impeditiva all’accesso al regime agevolato per le altre attività d’impresa, arte o professione (cfr. da ultimo, circolare n. 9/E del 2019). Ad esempio Il soggetto che, in aggiunta all’attività agricola assoggettata al regime speciale IVA esercitata nei limiti dell’art. 32 TUIR, eserciti un’attività di riparazione di autoveicoli potrà avvalersi relativamente a quest’ultima attività del regime agevolato (cfr. circolare n. 7/E/2008; circolare n. n. 10/E/2016). |
2. non sono residenti in Italia. Il regime è comunque applicabile dai soggetti residenti in uno Stato UE/SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito;
3. i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati e relative porzioni o di terreni edificabili, ovvero cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi;
4. contemporaneamente all’esercizio dell’attività:
- partecipano a società di persone/associazioni per l’esercizio in forma associata di arti e professioni ex art. 5, comma 3, lettera c), TUIR nonché a imprese familiari; ovvero
- controllano direttamente o indirettamente S.r.l./associazioni in partecipazione, esercenti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dall’imprenditore/lavoratore autonomo;
5. esercitano l’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti nei 2 anni precedenti, ovvero nei confronti di soggetti direttamente/indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio per l’esercizio di una professione.
In merito alla causa ostativa in esame, l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 9/E/2019) ha precisato che: - i parametri cui fare riferimento per determinare la prevalenza sono i ricavi conseguiti/compensi percepiti. Il requisito della prevalenza va inteso in senso assoluto. Pertanto, la causa ostativa scatta se i ricavi conseguiti/compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro/soggetti a essi riconducibili sono superiori al 50%; - la verifica della prevalenza va effettuata al termine del periodo d’imposta; - la causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai 2 periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario. |
6. hanno percepito redditi di lavoro dipendente o assimilati per un importo lordo superiore a 30.000 euro. Il limite di 30.000 euro deve essere verificato nell’anno precedente a quello di applicazione del regime agevolato.
Attenzione La legge di Bilancio 2023 ha introdotto un’ulteriore causa ostativa che prevede l’uscita immediata dal regime forfetario nel caso in cui i ricavi/compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro. Ciò comporta l’applicazione dell’IVA a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del limite. Invece, i soggetti che supereranno la soglia di 85.000 euro ma non quella di 100.000 euro, usciranno dal regime a partire dall’anno successivo. |
Alcuni esempi
1. La causa ostativa opera nel caso in cui la moglie del contribuente in regime forfetario detenga una partecipazione pari al 50% in una S.r.l. (che esercita attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal contribuente in regime forfetario), perché risulta integrato il combinato disposto di cui al comma 1, n. 2), e comma 2 dell’art. 2359 c.c. In questo caso, limitandosi a valutare tale aspetto, il marito non può adottare il regime forfetario.
2. Se una persona fisica (ad esempio, il marito) possiede una partecipazione del 32% in una S.r.l., questo solo fatto non integra il requisito del controllo diretto; qualora invece la moglie detenga una partecipazione del 21% nella stessa S.r.l., la partecipazione è da considerarsi “ostativa” all’accesso al regime forfetario.
3. Attività iniziata nel corso d’anno - Il sig. Rossi ha iniziato in data 1° maggio 2022 l’attività di commercio ambulante di prodotti alimentari. Ai fini della verifica del limite-soglia, relativo all’anno precedente per adozione del regime forfetario l’anno successivo, egli deve ragguagliare ad anno il limite di ricavi previsto dalla normativa. Tenuto conto che i giorni di esercizio dell’attività nel 2022 sono stati 245 (1° maggio-31 dicembre), il limite di ricavi dovrà essere così calcolato:
(85.000 x 245): 365 = 57.054,79 euro
Pertanto, per accedere al nuovo regime dal 1° gennaio 2023, il sig. Rossi nell’esercizio 2022 non deve conseguire ricavi superiori a 57.054,79 euro.
4. Il sig. Frizzi Angelo ha esercitato nel 2022 le seguenti attività:
- bar: dal quale ha conseguito un ammontare di ricavi pari a 40.000 euro;
- commercio al minuto di alimentari: dal quale ha conseguito ricavi per 37.000 euro.
Posto che la somma dei ricavi è pari 67.000, il Sig. Frizzi nel 2022 non potrà adottare il regime forfetario.
5. Se una persona fisica possiede una partecipazione in una S.a.s. al 1° gennaio 2022, qualora la cessione della partecipazione avvenga entro il 31 dicembre 2022, potrà adottare il regime forfetario a decorrere dal 2023.
6. A seguito del decesso del genitore, il figlio acquisisce per eredità la partecipazione in una S.a.s. nel 2022. L’eventuale cessione/donazione ovvero rinuncia alla quota dovrà avvenire entro il 31 dicembre 2022, altrimenti dal 2023 il figlio dovrà fuoriuscire dal regime forfetario.
7. Una persona fisica ha concluso il proprio rapporto di lavoro nel 2022 con Alfa S.r.l., nel 2023 la persona fisica può applicare il regime forfetario, in presenza di tutte le altre condizioni richieste dalla norma. Qualora al 31 dicembre 2023, emerga che egli ha fatturato i propri ricavi prevalentemente (50%+1) nei confronti del suo ex datore di lavoro (Alfa S.r.l.) ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2024. In senso conforme la risposta a interpello n. 134 del 6 maggio 2019.
Eliminazione cause ostative per l’accesso al regime agevolato
Al fine di agevolare l’accesso al regime forfetario, con la legge di Bilancio 2019 è stato eliminato, a partire dal periodo d’imposta 2019, il requisito di 20.000 euro di costo dei beni strumentali. Possono decidere di adottare il regime forfetario anche soggetti che presentano un significativo importo di ben strumentali, quali:
- agenti/rappresentanti di commercio (per via della presenza dell’autovettura);
- attività dei pubblici esercizi (ad esempio B&B di ridotte dimensioni);
- attività di commercio al minuto di ridotte dimensioni, anche se in tal caso l’accesso al regime forfetario può essere ostacolato a causa della necessità di procedere alla rettifica della detrazione IVA a “sfavore” sulle rimanenze merci finali al 31 dicembre.
Rettifica della detrazione IVA
Va considerato che, se non rileva il valore dei beni strumentali nel determinare l’accesso al regime forfetario, la presenza di beni strumentali di un importo abbastanza rilevante e acquistati di recente può rendere più difficile l’accesso al regime agevolato per via della rettifica della detrazione IVA ai sensi dell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.
Ad esempio
Un agente di commercio nel corso del 2022 in regime di contabilità semplificata ha acquistato un’autovettura detraendo un importo di IVA pari a 8.800 euro. Nel caso di passaggio al regime forfetario nel 2023 dovrà essere restituito all’erario un importo pari ai 4/5 dell’IVA detratta, quindi 7.040 euro.
Imposta sostitutiva
I contribuenti in regime forfetario determinano il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi/compensi percepiti le percentuali di redditività, indicate nell’allegato 4 della legge n. 190/2014, che variano dal 40% all’86%. Sul reddito forfetario si applica un’imposta sostitutiva così determinata:
- 5% nei primi cinque anni d’imposta (c.d. forfetari start-up);
- 15% a partire dal sesto periodo d’imposta.
Trattandosi di un regime forfetario, sono del tutto ininfluenti i costi sostenuti nell’esercizio dell’attività (con la sola eccezione dei contributi previdenziali).
Passaggio dal/al regime forfetario
Per le imprese in contabilità semplificata con ricavi 2022 non superiori a 85.000 euro e il rispetto degli altri requisiti sopra esaminati, il regime “naturale” per il 2023 risulta essere sia quello forfetario sia quello della contabilità semplificata.
Considerata tale sovrapposizione, nella risoluzione 14 settembre 2018, n. 64/E l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’adozione della contabilità semplificata per opzione, in luogo del regime forfetario, non vincola il contribuente alla permanenza triennale nel regime scelto, trattandosi in ogni caso di un regime naturale proprio dei contribuenti minori.
Diversamente, in caso di precedente esercizio dell’opzione per la contabilità ordinaria (regime “non naturale”) da parte dell’impresa, il vincolo triennale di tenuta del regime scelto va rispettato. Ciò in quanto l’applicazione della contabilità ordinaria ha riflessi, non solo sul regime contabile, ma anche sulla determinazione del reddito.
Uscita dal regime in corso d'anno
La legge di Bilancio 2023 modifica, inoltre, la regola di “uscita” dal regime. Prima delle modifiche apportate al regime, il superamento del limite dei ricavi/compensi comporta(va) l’applicazione del regime ordinario dall’anno successivo, a prescindere dall’entità del superamento.
Con l’integrazione del comma 71, legge n. 190/2014, viene riproposta una disposizione simile a quella prevista per il regime dei minimi, in base alla quale, se i ricavi/compensi percepiti superano 100.000 euro, il regime cessa di avere applicazione dall’anno stesso ed è dovuta l’IVA a partire dall’operazione che comporta il superamento del predetto limite.
Pertanto, a seguito della modifica, in caso di ricavi/compensi di ammontare:
- compreso tra 85.001 e 100.000 euro, il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno successivo;
- superiore a 100.000 euro, il regime forfetario cessa di avere applicazione già dall’anno del superamento. Da tale momento il contribuente deve adempiere agli ordinari obblighi IVA ed in particolare l'emissione della fattura elettronica (sempreché non già obbligato).
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