Bilancio e contabilità Da Assonime

OIC 34 Ricavi: aspetti contabili e fiscali

Redazione IPSOA Quotidiano

Pubblicato il 16/11/2023

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“L’OIC 34 in tema di ricavi: considerazioni preliminari sugli aspetti contabili e fiscali” è il titolo della circolare n. 30 del 16 novembre 2023 con cui Assonime fornisce un primo commento in merito agli aspetti contabili e fiscali di maggior interesse che derivano dall’applicazione del nuovo principio contabile nazionale in tema di ricavi (OIC 34). In particolare la circolare, dal punto di vista contabile si sofferma sulle analogie e sugli aspetti distintivi che contraddistinguono l’OIC 34 rispetto all’IFRS 15, ossia l’analogo principio contabile internazionale in tema di ricavi; dal punto di vista fiscale, invece, enuclea i punti salienti che dovrebbero essere tenuti in considerazione in sede di definizione della disciplina di coordinamento tra le novità contabili dell’OIC 34 e le regole di determinazione dell’imponibile IRES e IRAP.

Con la circolare n. 30 del 16 novembre 2023 dal titolo “L’OIC 34 in tema di ricavi: considerazioni preliminari sugli aspetti contabili e fiscali”, Assonime fornisce un primo commento in merito agli aspetti contabili e fiscali di maggior interesse che derivano dall’applicazione del nuovo principio contabile nazionale in tema di ricavi (OIC 34)

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Il principio è applicabile ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024 o da data successiva.

Dal punto di vista contabile la circolare si sofferma sulle analogie e sugli aspetti distintivi che contraddistinguono l’OIC 34 rispetto all’IFRS 15, ossia all’analogo principio contabile internazionale in tema di ricavi.

In particolare, viene evidenziato come l’OIC 34, da un lato richieda un’analisi dei contratti ed un processo di rilevazione articolato in varie fasi che, in qualche misura, rispecchiano il modello dell’IFRS 15 e dall’altro lato segua regole non coincidenti rispetto a quelle dell’IFRS 15 per quanto attiene, ad esempio, alle modalità di rilevazione dei cd. punti premio delle campagne promozionali o delle vendite con diritti di reso.

Altro profilo distintivo rilevante è che nell’ambito oggettivo di applicazione dell’OIC 34, a differenza di quanto avviene per l’IFRS 15, non sono ricompresi i ricavi che derivano dai cd. lavori in corso su ordinazione, che continuano ad essere disciplinati dall’OIC 23.

Dal punto di vista fiscale, la circolare enuclea i punti salienti che dovrebbero essere tenuti in considerazione in sede di definizione della disciplina di coordinamento tra le novità contabili dell’OIC 34 e le regole di determinazione dell’imponibile IRES e IRAP.

Aspetti contabili

Assonime evidenzia che l’OIC 34 Ricavi, pubblicato nella versione definita lo scorso aprile, colma una lacuna importante dell’ordinamento contabile nazionale. Il nuovo principio, infatti, oltre a sistematizzare indicazioni che erano già contenute in altri standard (principalmente l’OIC 15 “Crediti” e l’OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”), affronta tematiche che erano rimaste inesplorate nel set dei principi contabili nazionali, recependo istituti contabili già proposti dai principi contabili internazionali.

Assonime premette che, nonostante alcune disposizioni assumano una certa valenza innovativa o, quanto meno, chiariscano fattispecie oggettivamente dubbie, l’impianto concettuale del principio si pone in piena continuità con l’orientamento di fondo dell’ordinamento contabile nazionale. In particolare, l’OIC 34 conferma che la definizione della competenza dei ricavi derivanti dalla vendita di beni è fondata sul trasferimento dei rischi e benefici legati alla proprietà del bene, così come per le prestazioni di servizi occorre avere riguardo all’ultimazione della prestazione (a meno che non sia previsto che il diritto al corrispettivo matura via via che la prestazione è eseguita) e che, ai fini della rilevazione dei ricavi, occorre “segmentare” o “combinare” i contratti in ossequio al principio di rappresentazione sostanziale di cui all’art. 2423-bis c.c.. Da questa continuità, in linea di massima, con il quadro di regole precedenti, deriva che gran parte del contenuto del principio è applicabile, di fatto, in via immediata.

Aspetti fiscali

In riferimento all’aspetto fiscale, Assonime fa notare che il legislatore non si è ancora avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3, comma 7-quinquies, del D.Lgs. n. 38 del 2005 e valevole anche per i principi OIC di nuova introduzione, di emanare apposite disposizioni di coordinamento tra le nuove regole contabili e quelle che si rendono operanti ai fini della determinazione dell’imponibile IRES ed IRAP.

Nelle more dell’eventuale introduzione di una disciplina fiscale riferibile in modo specifico all’OIC 34, Assonime ha ritenuto opportuno svolgere qualche considerazione preliminare sui principali aspetti di interesse delle nuove regole contabili, evidenziando le conseguenze che potrebbero prodursi per effetto del recepimento per derivazione dei nuovi criteri di rilevazione dei ricavi e le principali questioni che potrebbero essere affrontate in sede di adozione del decreto di coordinamento.

Le regole delineate dall’OIC 34 presentano significativi punti di contatto con quelle già vigenti per le imprese IAS adopter e racchiuse nell’IFRS 15, pertanto le questioni fiscali che derivano dall’adozione dell’OIC 34 per non pochi profili, presentano strette analogie con quelle connesse all’adozione dell’IFRS 15.

In particolare, così come accade per l’IFRS 15, il procedimento di rilevazione dei ricavi si articola in una serie di fasi ciascuna delle quali è caratterizzata da aspetti valutativi che sono tali da potere incidere non solo sull’an e sul quantum dei ricavi stessi ma anche sul timing della loro imputazione a conto economico.

Per Assonime, nella fase iniziale, di determinazione del prezzo complessivo del contratto, ad esempio, assumono un’importanza fondamentale le valutazioni connesse alla presenza di eventuali termini di pagamento dilazionati e/o di componenti variabili del corrispettivo che possono incrementarne o ridurne l’ammontare (premi, incentivi, abbuoni sconti o penalità). È chiaro, infatti, che l’individuazione del tasso di mercato ha riflessi diretti sull’importo che verrà rilevato come ricavo e sulla parte del corrispettivo che sarà invece iscritta in bilancio a titolo di interessi attivi.

La fase successiva, quella dell’individuazione delle unità elementari di contabilizzazione presenta anch’essa importanti profili estimativi tenuto conto che si richiede di valutare se i beni o servizi oggetto del contratto debbano essere tenuti distinti o meno a seconda che siano fruibili autonomamente da parte del cliente finale ovvero siano interdipendenti o integrati tra di loro.

Analogamente, il redattore del bilancio è chiamato a valutare se i beni o i servizi aggiuntivi offerti alla clientela rientrano o meno nell’ambito delle attività caratteristiche della società, in modo da stabilire se essi sono fonte di ricavi o di un mero accantonamento a fondo oneri futuri

Nell’ultimo stadio del procedimento di rilevazione, infine, i ricavi vengono imputati a conto economico quando le prestazioni di ciascuna unità elementare così valorizzate sono rese al cliente e, a tal fine, il redattore del bilancio deve stabilire:

a) per quanto riguarda le cessioni di beni, se può dirsi verificato il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici alla luce delle facoltà di utilizzo di cui può fruire cliente;

b) per quanto riguarda le prestazioni di servizi, se la prestazione sia completata, ovvero, in caso di prestazioni per le quali il diritto al corrispettivo matura progressivamente, qual è il relativo stato di avanzamento.

Con il D.M. 10 gennaio 2018, recante le norme di coordinamento tra le regole contabili dell’IFRS 15 e quelle di determinazione degli imponibili IRES e IRAP, è stato chiarito in proposito che le valutazioni da operare ai sensi dell’IFRS 15 sono connaturate al sistema di rilevazione dei ricavi e, in quanto tali, sono destinate a trovare pieno riconoscimento fiscale in quanto parte integrante dei criteri contabili di qualificazione (rectius, di recognition) dei ricavi stessi.

Le uniche eccezioni a questa rilevanza diretta dei criteri contabili ex IFRS 15, stando al decreto in parola, è costituita dalle fattispecie delle penali legali o contrattuali e dei resi. In queste fattispecie il legislatore fiscale ha in pratica equiparato gli importi che l’IFRS 15 impone di iscrivere a diretta riduzione dei ricavi allo stanziamento di accantonamenti, con l’effetto di attribuire una rilevanza fiscale a tale riduzione solo se e nella misura in cui il relativo ammontare divenga certo e determinato.

L’eventuale emanazione di un nuovo decreto di coordinamento per l’OIC 34 potrebbe costituire l’occasione per un superamento degli attuali limiti al riconoscimento fiscale dei criteri di rilevazione delle penali e dei resi. Inoltre tenuto conto della divergenza, su alcune fattispecie di grande rilevanza pratica, tra OIC 34 e IFRS 15 Assonime suggerisce l’opportunità, de jure condendo, di adottare, in sede di emanazione del nuovo decreto di coordinamento, un approccio più articolato rispetto a quello di una mera estensione anche all’OIC 34 delle disposizioni del D.M. 10 gennaio 2018.

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